Begründung einer ausländischen Betriebsstätte durch Installation eines Rechners

DBA Schweiz Art 5

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Einkünfte nach Art. 5 Satz 1 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Schweiz nicht der deutschen Körperschaftsteuer (KSt) unterliegen.

Die im Jahre 1984 gegründete Klägerin ist als Agentur für Telekommunikation tätig. Über die unterschiedlichen Datentextübertragungsleitungen der A oder anderen Betreibern werden über interne Rechner der A oder anderen Betreibern und/oder eigenen externen Rechnern Angebots-, Informations- und Unterhaltungsprogramme betrieben oder ggfs. mit anderen Telekommunikationsmedien (wie z.B. Audiotex, Fax, Telefax, Telex) verknüpft im In- und Ausland. Diese Programmpalette wird Dritten zugänglich gemacht oder weiteren Anbietern in Lizenz zur Verfügung gestellt.

Die Klägerin stellt Schweizer Kunden mittels eines in der Schweiz befindlichen Rechners im Schweizer BTX-System Informationen zur Verfügung. Der Rechner steht im Eigentum der Klägerin und steht in der Schweiz in angemieteten Räumen. Die Schweizer Kunden können durch BTX die auf dem Rechner befindlichen Informationen abrufen. Personal in der Schweiz ist für den Betrieb des Rechners nicht notwendig. Die von Drittunternehmen bereit gestellten Informationen im Schweizer BTX-Rechner werden mittels einer Standleitung aus Deutschland in den Schweizer Rechner eingespeist. Diese Standleitung gehört der B KG (Schwestergesellschaft der Klägerin in Deutschland). Die B KG betreut die BTX-Anwendungen und ist verantwortlich für die von dem Schweizer BTX-Rechner ausgehenden Präsentationen. Die für die BTX-Seitenabrufe angefallenen Gebühren schreibt die C Schweiz unter Einbehalt von Inkassogebühren der Klägerin in Deutschland gut. Die Klägerin wiederum schreibt unter Einbehalt eines Entgelts für die Bereitstellung des Rechners diese Gebühren der B KG gut, da diese die für die Einspeisung der Informationen in den Schweizer Rechner notwendigen Operationen vornimmt.

Nachdem das früher für die Klägerin zuständige Finanzamt für die Streitjahre 1993 und 1994 jeweils mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stehenden Steuerbescheiden vom 16. Dezember 1994 (1993) und 7. November 1995 (1994) die KSt festgesetzt hatte, beantragte die Klägerin mit Schriftsatz vom 1. Juli 1996 die Änderung dieser Steuerbescheide. Sie vertrat die Auffassung, dass der in der Schweiz aufgestellte Rechner als Betriebsstätte anzusehen sei mit der Folge, dass die von ihr in der Schweiz erbrachten Dienstleistungen gemäß Art. 5 des DBA Schweiz von der deutschen Steuer ausgenommen seien.

Für das Streitjahr 1994 erging wegen einer hier nicht interessierenden Frage ein Änderungsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO (Datum des Bescheides 15. November 1996). Den Antrag der Klägerin auf Änderung der Steuerbescheide wies das früher zuständige Finanzamt mit Bescheid vom 29. Oktober 1996 ab, da die Voraussetzungen des Art. 5 DBA Schweiz nicht gegeben seien.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch, zu dessen Begründung sie Folgendes vortrug:
Der Art. 5 des DBA Deutschland/Schweiz lege fest, was unter einer Betriebsstätte i.S. dieses Abkommens zu verstehen sei. Eine Betriebsstätte sei hierbei eine feste Geschäftseinrichtung, die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausführe. Eine Qualifizierung als feste Geschäftseinrichtung verlange eine sachliche Ausstattung, wobei auch geringfügige Einrichtungen als betriebsstättenbegründende Geschäftseinrichtung gelten würden. Die Einrichtungen brauchten nicht zum Aufenthalt von Personen geeignet zu sein. Personen zum Betrieb der Geschäftseinrichtung seien nicht erforderlich. So würde beispielsweise die Aufstellung von Spiel- und Verkaufsautomaten zur Begründung einer Betriebsstätte ausreichen. Dieser Fall sei dem hier zu beurteilenden sehr ähnlich. Da mit dem Betrieb des Rechners Tätigkeiten zu Gunsten ihres Gewerbebetriebs vorgenommen würden, seien alle Voraussetzungen des Art. 5 DBA Deutschland/Schweiz erfüllt, d.h. es werde eine Betriebsstätte in der Schweiz begründet. Die Begründung einer Betriebsstätte bedürfe der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens. Diese Tätigkeit sei gegeben durch aktives Tun durch Personen oder auch Automaten oder ferngesteuerte Maschinen im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit. Ebenfalls falle die Tätigkeit der Betriebsstätte in der Schweiz nicht unter den Negativ-Katalog i.S. des Art. 5 Abs. 3 DBA Schweiz, es handele sich nämlich nicht um eine Hilfstätigkeit bzw. vorbereitende Tätigkeit. Eine Hilfstätigkeit wäre dadurch gekennzeichnet, dass sie die Haupttätigkeit begleite oder zeitlich nach der Haupttätigkeit laufe, von dieser aber in ihrer Art verschieden sei. Da der Unternehmenszweck sowohl in der Betriebsstätte wie auch bei der Haupttätigkeit des Unternehmens identisch sei, handele es sich hier nicht um eine Hilfstätigkeit. Ebenfalls handele es sich nicht um eine vorbereitende Tätigkeit, da vorbereitende Tätigkeiten nicht unmittelbar auf Umsatz- und Gewinnerzielung ausgelegt seien. Dass die Tätigkeit in der Schweiz sehr wohl auf Umsatz- und Gewinnerzielungsabsicht ausgelegt sei und es sich nicht um eine Hilfstätigkeit oder vorbereitende Tätigkeit handele, ergebe sich dadurch, dass Voraussetzung für die Erzielung von Umsätzen in der Schweiz (Zugang zur C Schweiz) eine Betriebsstätte bzw. ein Rechner in der Schweiz sei.

Das nunmehr zuständige beklagte Finanzamt (FA) wies den Einspruch mit Entscheidung vom 5. September 1997 als unbegründet zurück. Es führte insoweit Folgendes aus: Die Voraussetzungen einer "Betriebsstätte" i.S. des Art. 5 Abs. 1 DBA lägen im Streitfall nicht vor. Zwar unterhalte die Klägerin mit dem in der Schweiz aufgestellten Rechner zweifelsohne dort eine Geschäftseinrichtung. Diese Geschäftseinrichtung begründe für sich allein jedoch keine Betriebsstätte. Von einer Betriebsstätte könne erst dann gesprochen werden, wenn die Geschäftseinrichtung Teil des Gewerbebetriebes sei, d.h. in ihr betriebliche Handlungen zu Gunsten des Gewerbebetriebes ablaufen. Der Reichsfinanzhof (RFH) habe in diesem Sinne mit Urteil vom 27. Mai 1941 (Reichssteuerblatt -RStBl- 1941, 393) entschieden, dass ein Holzlagerplatz dann als Betriebsstätte anzusehen sei, wenn dort Holz nicht nur gelagert, sondern auch verarbeitet und erst dann versandt werde. Denn dann würden sich auf dem Lagerplatz betriebliche Handlungen zu Gunsten des Gewerbebetriebes vollziehen. Es bedürfe also weiterer Umstände, die einem Lagerplatz die Eigenschaft einer Betriebsstätte verleihen könnten. Aus diesem Grunde enthalte Art. 5 Abs. 3 DBA in einer nicht abschließenden Aufzählung einen Negativ-Katalog, wonach u. a. folgende Einrichtungen nicht als Betriebsstätte gelten würden:
- Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens genutzt werden.

Im Streitfall könne nichts anderes gelten. Die Klägerin habe insoweit selbst ausgeführt, dass der in der Schweiz aufgestellte Rechner per Standleitung von Deutschland aus gesteuert werde. Das bedeute, dass der Rechner in diesem Sinne lediglich als Zwischenstation diene, ohne dass von ihm aus Einfluss auf den Gang der Geschäftstätigkeit des Unternehmens genommen werden könne. Es handele sich damit lediglich um einen Lagerplatz, auf dem keine betrieblichen Handlungen vorgenommen würden. Der Computer diene damit lediglich als Durchgangsstation zu den aus Deutschland per Standleitung zur Verfügung gestellten Informationen. Er zeichne sich auch nicht durch ein aktives Tun aus, sondern erbringe Hilfstätigkeiten für das in Deutschland tätige Unternehmen. Diese Hilfstätigkeiten würden darin bestehen, den Schweizer Kunden über das dortige BTX-System den Zugang zu den Informationen der Klägerin zu ermöglichen und eine gesonderte Abrechnung zu gewährleisten. Es handele sich hierbei jeweils um Tätigkeiten, die allein für das Unternehmen der Klägerin ausgeübt würden und der Geschäftsabwicklung der Klägerin dienen würden. Der in der Schweiz aufgestellte Rechner stelle damit keine Betriebsstätte dar.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, mit der sich die Klägerin weiterhin auf Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz beruft:
Der in der Schweiz aufgestellte Rechner begründe auch nach der Auffassung des FA eine feste Geschäftseinrichtung in der Schweiz. Diese feste Geschäftseinrichtung sei nach dem DBA Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte in der Schweiz. Der Betriebsstättenbegriff des DBA gehe jedoch über den nationalen Begriff des § 12 Abs. 1 AO, der lediglich das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung fordere, hinaus. So werde u.a. in Art. 5 Abs. 3 Buchst. a des DBA geregelt, dass die Hilfstätigkeit von "Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens genutzt werden", keine Betriebsstätte begründen würden. Der von ihr aufgestellte Rechner in der Schweiz werde dazu benutzt, von Drittunternehmen eingespeiste Informationen an Schweizer Kunden weiterzuführen. Dass es sich bei dem Rechner in der Schweiz um eine feste Geschäftseinrichtung handele, die keine bloße Hilfstätigkeit i.S. des Art. 5 Abs. 3 Buchst. a DBA darstelle, bestätige der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 30. Oktober 1996 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 12). Der BFH führe aus, dass eine Hilfstätigkeit in Form eines Auslieferungslagers i.S. des DBA nur vorliege, wenn die fragliche Einrichtung ausschließlich zur Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens, das die Einrichtung unterhalte, genutzt werde. Sollte die Einrichtung anderen Unternehmen dienen, so sei der Tatbestand des Auslieferungslagers als nicht erfüllt anzusehen. Das angeführte BFH-Urteil sei auf den hier vorliegenden Sachverhalt entsprechend anzuwenden. Ihr Rechner diene lediglich dazu, von fremden Unternehmen eingespeiste Informationen weiterzuleiten. Die Tätigkeit des Rechners diene einem anderen Unternehmen, wobei es unerheblich sei, ob das dritte Unternehmen ein Konzernunternehmen sei. Somit könne der Computer nicht lediglich als Durchgangsstation zu den aus Deutschland zur Verfügung gestellten Informationen begriffen werden, sondern zeichne sich vielmehr durch ein vom FA in seiner Einspruchsentscheidung verneintes, aktives Tun in Form einer Bereitstellung von Rechnerkapazitäten aus. Ihre Tätigkeit in der Schweiz übersteige somit den Rahmen einer Hilfstätigkeit gemäß DBA, so dass Art. 5 Abs. 3 a DBA Schweiz keine Anwendung finde. Die Vermietungstätigkeit sei vielmehr als Haupttätigkeit ihres Gewerbebetriebes anzusehen.

Der BFH habe in seinem Urteil vom 30. Oktober 1996 die Rechtsprechung aus den Entscheidungen in BFHE 148, 149, BStBl II 1987, 162 und Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1988, 735 bestätigt. In diesen Entscheidungen werde darauf hingewiesen, dass eine feste Geschäftseinrichtung dann eine Betriebsstätte begründe, wenn sie der Tätigkeit des Unternehmens diene und der Unternehmer diese Geschäftseinrichtung für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken nutze. Benutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeute ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung. Diese Voraussetzungen würden im Streitfall vorliegen, denn das Zurverfügungstellen des Rechners an fremde Unternehmen, um eingespeiste Informationen weiterzuleiten, finde in ihren Räumen in der Schweiz durch den Rechner als Betriebsmittel statt. Durch diese Entscheidungen werde weiterhin bestätigt, dass ein Einsatz von Personen in oder an der Geschäftseinrichtung zur Begründung einer Betriebsstätte nicht erforderlich sei, insbesondere bei vollautomatisch arbeitender Einrichtung. Hier reiche das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung aus.

Das BFH-Urteil in BStBl II 1985, 417 sei auf den Streitfall nicht anzuwenden, da gerade bei dem Herausgeber einer deutschen Tageszeitung nicht das bloße Beschaffen an Informationen die Haupttätigkeit darstelle, sondern das Verarbeiten der Informationen und dann deren Zugänglichmachung an Kunden in Form von Tageszeitungen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FA zu verpflichten, die KSt-Bescheide 1993 und 1994 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 29.10.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.9.1997 zu ändern und die KSt 1993 auf x DM und 1994 auf y DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt zur Begründung Folgendes vor:
Zwar treffe es zu, dass der BFH im Urteil vom 30. Oktober 1996 (BStBl II 1997, 12) eine unterirdische Rohrleitung für sich als feste Geschäftseinrichtung anerkannt habe, weil hierin eine dem Unternehmenszweck dienende Einrichtung gesehen werden könne. Der BFH habe aber zugleich auch darauf hingewiesen, dass - ähnlich wie bei dem DBA Deutschland/Schweiz - nach den Regelungen des DBA Deutschland/Niederlande gewisse Hilfstätigkeiten nicht als betriebsstättenbegründend angesehen werden könnten. In dem dort entschiedenen Fall habe er einen der Ausnahmetatbestände nur deswegen nicht gesehen, weil die Klägerin die Ölleitung nicht zur Auslieferung der ihr gehörenden Güter oder Waren benutzt, sondern ausschließlich fremdes Öl transportiert habe. Im Streitfall verhalte es sich ähnlich. Das DBA Deutschland/ Schweiz benenne ebenfalls bestimmte Ausnahmetatbestände, wonach durch eine feste Geschäftseinrichtung dann keine Betriebsstätte begründet werde, wenn von ihr keine betrieblichen Handlungen vorgenommen würden. Es gelte deshalb, wie der RFH für den Fall des Holzlagerplatzes entschieden habe, dass Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens genutzt würden, nicht als Betriebsstätte angesehen werden könnten. Für den zu entscheidenden Fall des elektronischen Auslieferungslagers könne nichts anderes gelten. Soweit die Klägerin die Ansicht zu vertreten scheine, dass die Entscheidung des RFH deshalb nicht anzuwenden sei, weil sie die von ihr über den in der Schweiz aufgestellten Computer zur Verfügung gestellten Informationen von anderen, wenn auch konzerngebundenen Unternehmen einspeisen würde, vermöge das FA der Klägerin nicht zu folgen. Der RFH habe entschieden, dass ein Holzlagerplatz erst dann als Betriebsstätte anzusehen sei, wenn dort Holz nicht zur gelagert, sondern auch verarbeitet und erst dann versandt werde. Der Vortrag der Klägerin lasse jedoch nicht erkennen, ob und inwieweit die von Drittunternehmen eingespeisten Informationen von ihr verarbeitet würden. Diese würden offenbar - wie das Holz - lediglich gelagert und dann versandt bzw. abgerufen. Der BFH habe diese Rechtsprechung bestätigt und in diesem Sinne zu den im Ausland unterhaltenen Büros des Herausgebers einer deutschen Tageszeitung entschieden, dass diese nur dann ausländische Betriebsstätten darstellen würden, wenn mit deren Hilfe die Informationen nicht nur beschafft und an die Redaktion weitergeleitet, sondern auch zusätzlich verarbeitet würden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985, BStBl II 1985, 417).

Im Laufe des Klageverfahrens haben die Beteiligten betragsmäßig hinsichtlich der Betriebsstätte in der Schweiz zuzurechnenden Einkünfte Übereinstimmung erreicht.

Die Klage ist begründet.

Die Ablehnung einer Änderung der KSt-Bescheide 1993 und 1994 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten. Das FA ist verpflichtet, die begehrte Änderung durchzuführen (§ 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FA hatte zu Unrecht abgelehnt, die Einkünfte der Klägerin teilweise nicht der deutschen KSt zu unterwerfen.

Die Klägerin war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) unbeschränkt KSt-pflichtig. Diese unbeschränkte KSt-Pflicht erstreckte sich gemäß § 1 Abs. 2 KStG grundsätzlich auf sämtliche Einkünfte. Die Einkünfte unterliegen aber nicht der deutschen Besteuerung, soweit sie auf der Installation des Rechners in der Schweiz beruhen.

Nach Art. 7 DBA Schweiz können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben, da die Klägerin mit dem Rechner in der Schweiz dort eine Betriebsstätte unterhält. Nach Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz bedeutet der Ausdruck "Betriebsstätte" i.S.d. Abkommens eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Geschäftseinrichtung ist die Gesamtheit der den Betrieb dienenden Sachen (Vogel, Kommentar zum DBA, Art. 5 Rz. 23 m.w.N.). Besondere Vorrichtungen für die Ausübung der Tätigkeit sind nicht erforderlich. Die Geschäftseinrichtung muss fest sein. Ausreichend ist insoweit die Beziehung zu einem bestimmten Punkt der Erdoberfläche. Schließlich muss sich die Geschäftseinrichtung in einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmers befinden. Unerheblich ist aber, ob die Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen dem Unternehmer gehören, von ihm gemietet sind oder sonst wie zur Verfügung stehen (Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5 Ziff. 4 vgl. auch Vogel, a.a.O. Rz. 25).

Diese Voraussetzungen erfüllt der in den angemieteten Räumlichkeiten in der Schweiz aufgestellte Rechner der Klägerin unzweifelhaft.

Die Klägerin übt durch den Betrieb des Rechners auch ihre Tätigkeit aus. Die Geschäftseinrichtung darf dem Unternehmen nicht nur vorübergehend, sondern sie muss ihm mit einer gewissen Beständigkeit zu dienen bestimmt sein (Vogel, a.a.O., Rz. 28). Eine feste Geschäftseinrichtung dient der Tätigkeit eines Unternehmens, wenn der Unternehmer diese für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutzt. Benutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeutet, ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung. Der Einsatz von Personen (Unternehmer, Arbeitnehmer, fremdes weisungsabhängiges Personal, Subunternehmer) in oder an der Geschäftseinrichtung ist nicht in jedem Fall erforderlich, vielmehr reicht insbesondere bei vollautomatisch arbeitenden Einrichtungen das Tätigwerden des Unternehmens mit der Geschäftseinrichtung (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996, BStBl II 1997, S. 12; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Juli 1997 in BFH/NV 1998, S. 19). Durch die Weiterleitung von Informationen über den Rechner an Schweizer Kunden übt die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit aus. Sie wird insofern "mit" ihrem Rechner als Geschäftseinrichtung tätig.

Entgegen der Ansicht des FA fällt der Rechner in der Schweiz auch nicht unter die Betriebsstättenausnahmen des Art. 5 Abs. 3 DBA Schweiz. Diese Regelung hat die Funktion, feste Geschäftseinrichtungen, für die Art. 5 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz die Betriebsstätteneigenschaft begründet, aus dem Betriebsstättenbegriff wieder auszuklammern. Insoweit hat Art. 5 Abs. 3 DBA Schweiz einen (negativen) konstitutiven Charakter (Scherer in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zum DBA Schweiz, Art. 5 Rz. 42 mit Verweis auf Wassermeyer im selben Kommentar Musterabkommen Art. 5 Rz. 151). Der BFH spricht von einem lex-speciales-Charakter (BFH-Urteil vom 23. Januar 1985, BStBl II 1985, S. 417, 419). Will man die in Art. 5 Abs. 3 DBA Schweiz genannten Einrichtungen und Bestände unter einem Oberbegriff zusammenfassen, so kann man von Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten sprechen, die aus dem Betriebsstättenbegriff ausgeklammert werden sollen (Scherer, a.a.O.; Vogel, a.a.O. Rz. 108). Nach Buchstabe a dieser Regelung gelten nicht als Betriebsstätten, Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden. Güter oder Waren in diesem Sinne sind alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens eines Unternehmens (Vogel, a.a.O., Rz. 110). Das die Einrichtung nutzende Unternehmen muss die Waren oder Güter als eigenes Vermögen in seiner Bilanz erfassen. Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt, da die durch die Klägerin weitergeleiteten Informationen keine Güter oder Waren darstellen, die in ihrer Bilanz zu erfassen gewesen wären.

Schließlich ist auch der Ausnahmetatbestand des Art. 5 Abs. 3 e DBA Schweiz nicht erfüllt. Danach gilt nicht als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen zu werben, Informationen zu erteilen, wissenschaftliche Forschung zu betreiben oder ähnliche Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen. Für die Frage, ob eine bestimmte Tätigkeit eine vorbereitende oder Hilfstätigkeit ist, ist vom jeweiligen Einzelfall auszugehen und der Gesamttätigkeit des Unternehmens Rechnung zu tragen. Vor diesem Hintergrund ist zu fragen, ob die in Rede stehende Tätigkeit in dem Sinne vorbereitend oder eine Hilfstätigkeit ist, dass sie im Hinblick auf die sonstige Arbeit des Unternehmens ohne oder nur von ganz untergeordneter Bedeutung ist (Vogel, a.a.O., Rz. 116). Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 23. Januar 1985, a.a.O.) ist eine Tätigkeit dann vorbereitend, wenn sie zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt wird. Hilfstätigkeiten sind dadurch gekennzeichnet, dass sie parallel neben oder zeitlich nach der Haupttätigkeit ausgeübt werden und von dieser in ihrer Art verschieden sind (Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 Rz. 178; Bundesministerium der Finanzen-BMF-Erlass vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, S. 1076 Tz. 1.2.1.1). Nach dem Kommentar zum OECD Musterabkommen (Art. 5 Nr. 24 Satz 2) ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit einen wesentlichen und maßgeblichen Teil des Gesamtunternehmens ausmacht. In Grenzfällen sollte man sich auch daran orientieren können, ob die Tätigkeit von der tatsächlichen Gewinnerzielung des Unternehmens sehr weit entfernt ist und ob die Zuordnung eines bestimmten Teils des Gewinnes zu der Tätigkeit regelmäßig auf besondere Schwierigkeiten stößt (Kommentar zum Musterabkommen, Art. 5 Nr. 23 Satz 5; vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 5 Musterabkommen Rz. 179).

Unter Berücksichtigung dieser Kriterien ist die Tätigkeit der Klägerin in der Schweiz weder als vorbereitende Tätigkeit noch als Hilfstätigkeit anzusehen. Eine vorbereitende Tätigkeit scheidet bereits deshalb aus, da mit der Informationsvermittlung durch die Weitergabe der Information mittels des in der Schweiz stehenden Rechners die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin abgeschlossen ist. Es gibt keine weitere nachfolgende Tätigkeit, die als Haupttätigkeit angesehen werden könnte.

Auch eine bloße Hilfstätigkeit liegt nicht vor. Die Informationsvermittlung stellt den eigentlichen Unternehmensgegenstand der Klägerin dar, so wie er sich bereits aus der Satzung ergibt. Es gibt keine weitere Tätigkeit der Klägerin zu der die Informationsvermittlung lediglich als parallele oder nachträgliche Hilfstätigkeit angesehen werden könnte. Die Informationsvermittlung ist der maßgebliche Teil der Unternehmenstätigkeit, und mit ihr werden unmittelbar - ohne weitere Zwischenschritte - Gewinne erzielt, die auch direkt diesem Rechner zugeordnet werden können.

Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Ergänzung der Musterkommentierung der OECD vom 22. Dezember 2000. In den Tz. 42.1 bis 42.10 wird hier die Problematik der Begründung von Betriebsstätten durch Internet-Server behandelt (vgl. Zitat bei Arndt/Fetzer, Betriebsberater -BB- 2001, 1175). Nach Auffassung der OECD ist für die Frage, ob ein Server eine Betriebsstätte begründen kann, zunächst zwischen der Server-Hardware und der Server-Software, mit der ein Server betrieben wird, zu differenzieren. Die Hardware kann danach als Betriebsstätte anzusehen sein, wenn sich der Server im Eigentum eines Inhaltsanbieters befindet und dieser die Tätigkeit seines Unternehmens durch diesen Server ausübt. Unerheblich für die Frage der Betriebsstättenbegründung ist es hingegen nach Tz. 42.5, ob am Server-Standort Personal vorhanden ist oder nicht (vgl. Arndt/Fetzer, a.a.O., S 1177). Im Ergebnis ist somit ein Internet-Server dann Betriebsstätte eines Unternehmens, wenn dieses Unternehmen Eigentümer des Servers ist und wenn die Tätigkeiten des Servers nicht lediglich Hilfstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-Musterabkommens sind. Keine bloßen Hilfstätigkeiten i.d.S. liegen dann vor, wenn ein Server vollautomatisch Geschäfte von der Werbung bis zur Abwicklung durchführt, also nicht nur einzelne Produkte eines Unternehmens besorgt (Arndt/Fetzer, a.a.O.).

Die der Betriebsstätte in der Schweiz zuzurechnenden Einkünfte unterliegen danach nicht der inländischen Besteuerung. Für die Ermittlung dieser Einkünfte findet Art. 7 Abs. 2 DBA Schweiz Anwendung: Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaates seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so sind in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Nach Abs. 3 dieser Regelung werden bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte die für diese Betriebsstätte entstandenen Aufwendungen, einschl. der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebsstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. Aus diesen Regelungen ergibt sich noch nicht zwingend die Anwendung einer bestimmten Ergebnisermittlungsmethode. Vielmehr können mehrere Methoden dem "Dealing at arm's length"-Prinzip des Art. 7 DBA Schweiz entsprechen. Dies gilt sowohl für die direkte als auch für die indirekte als auch für die am häufigsten angewendete gemischte Methode (Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 Musterabkommen Rz. 188).

Bei der direkten Methode wird das Betriebsstättenergebnis durch Aufstellung einer gesonderten Betriebsstättenbilanz ermittelt (Wassermeyer, a.a.O., Rz. 189). Demgegenüber geht die indirekte Methode von dem nach deutschem Steuerrecht ermittelten Ergebnis des Gesamtunternehmens aus. Sie hat den Vorteil, dass eine gesonderte Betriebsstättenbilanz entbehrlich ist. Sie setzt jedoch einen Aufteilungsschlüssel voraus, dessen Anwendung zu einem Ergebnis führt, das dem "Dealing at arm's length"-Prinzip entspricht (Wassermeyer, a.a.O., Rz. 191). Die gemischte Methode schließlich geht vorrangig von der direkten Methode aus. Sie ordnet das Vermögen, die Erträge und die Aufwendungen dem Stammhaus einerseits und der Betriebsstätte andererseits insoweit direkt zu, als dies in tatsächlicher Hinsicht möglich ist. Das restliche Vermögen, die restlichen Erträge und die restlichen Aufwendungen werden anschließend im Sinne einer korrigierenden Schätzung nach den Regeln der indirekten Methode zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte aufgeteilt. Dabei setzt die korrigierende Schätzung nicht beim Gesamtergebnis des Unternehmens, sondern bei dem nicht aufteilbaren Vermögen bzw. bei den nicht aufteilbaren Erträgen und Aufwendungen an. Für sie muss ein geeigneter Aufteilungsschlüssel gefunden werden, der sich durchaus an den Umsätzen oder den Arbeitslöhnen oder dem Vermögen orientieren kann, das direkt zugeordnet werden kann (Wassermeyer, a.a.O., Rz. 192).

Im Streitfall ist die Anwendung der direkten Methode nicht möglich, da eine gesonderte Betriebsstättenbilanz nicht aufgestellt worden ist. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 8. Mai 2001 sowie ergänzendem Schriftsatz vom 18. Juni 2001 für die Streitjahre eine Zuordnung der Einkünfte nach der gemischten Methode vorgenommen. Die gesondert für die Schweiz aufgezeichneten Umsätze sowie bestimmte direkt zuordbare Aufwendungen wurden der Betriebsstätte in der Schweiz zugerechnet. Die übrigen Aufwendungen wurden indirekt nach einem Verteilungsschlüssel, der sich aus dem Verhältnis der Umsätze im Inland bzw. in der Schweiz ergibt, zugerechnet. Das FA hat gegen diese Berechnung keine Einwendungen erhoben und auch der Senat hat insoweit keine Bedenken.

Im Ergebnis war der Klage somit stattzugeben. Die Einkünfte, die auf die Betriebsstätte in der Schweiz entfallen (1993: ... DM; 1994: ... DM) unterliegen nicht der deutschen KSt. Unter Berücksichtigung der daraus resultierenden Minderung der Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellung und der KSt-Minderung aufgrund der Gewinnausschüttungen wird das FA verpflichtet, die KSt antragsgemäß herabzusetzen. Hinsichtlich der Berechnung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 6. September 2001 Bezug genommen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Aufgrund der Ermäßigung des Klageantrags im Laufe des Verfahrens sind zwei Streitwerte festzusetzen. Die Kostenverteilung wird in der Weise vorgenommen, dass die Kosten bis zur Reduzierung verhältnismäßig geteilt und die danach entstandenen Kosten in vollen Umfange dem FA auferlegt werden. Der Senat sieht entsprechend der Rechtsprechung des BFH davon ab, eine einheitliche Kostenquote für den gesamten Rechtsstreit zu ermitteln (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 6. Juni 1984, BStBl II 1985, 261, sowie zuletzt BFH-Urteil vom 6. April 2000, BFH/NV 2000, 1161; s. a. Gräber/ Ruban, Kommentar zur FGO, § 136 Rz. 5).

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 Abs. 2 Gerichtskostengesetz (GKG).

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.

Die Entscheidungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf §§ 151 Abs. 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die Frage der Betriebsstätteneigenschaft eines Rechners ist bisher von der Rechtsprechung des BFH nicht entschieden worden.

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Anmerkung der Redaktion:
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 05.06.2002 - I R 86/01 - die vorliegende Entscheidung aufgehoben, vgl. JurPC Web-Dok. 351/2002.