Telekommunikationsleistungen im Umsatzsteuerrecht

Der bundesdeutsche Gesetzgeber hat sich in den letzten Jahren im internationalen Vergleich hinsichtlich der Multimedia-Gesetzgebung als relativ agil und regelungsfreudig gezeigt.
Angesichts der Komplexität und rasanten Entwicklung gerade des Internets wurden dadurch Bereiche der Telekommunikation angesprochen, die sich mitten in einem nur schwer faßbaren Entwicklungsprozeß befinden, dessen Eigendynamik einerseits zur weiteren Erhaltung gewisse Freiräume braucht, dessen zunehmende geschäftliche Nutzung aber andererseits nach gesetzgeberischen Rahmenbedingungen verlangt, die ein verläßliches Maß an Rechtssicherheit gewährleisten.

Eine sich in diesem Zusammenhang ergebende Kompetenzunstimmigkeit zwischen Bund und Ländern wurde einvernehmlich dahingehend beigelegt, daß sich der Bund auf die Regelung der individuellen, interaktiv angelegten Abrufdienste konzentrieren wird, während die Länder im wesentlichen die massenkommunikativen Verteildienste regeln (Grube, NWB, Fach 28, Seite 763).

So ist der Bundesgesetzgeber in den vergangenen Jahren durch das Telekommunikationsgesetz (TKG) vom 25. Juli 1996 sowie durch das Gesetz zur Regulierung der Rahmenbedingungen für Informations- und Kommunikationsdienste (IuKDG) hervorgetreten.

Auch im Bereich des Steuerrechts sind gesetzgeberische Eingriffe zu verzeichnen gewesen, wenngleich diese anfangs z.B. im Umsatzsteuerrecht weniger Bezug zu technischen Einzelheiten aufwiesen, als vielmehr grundlegende umsatzsteuerrechtliche Fragen betrafen (§ 2 Abs.2 und 3 UStG 1990 zur Unternehmereigenschaft der Deutschen Bundespost TELEKOM nach der Poststrukturreform), die sich z.T. als offenbar nur unscharf geregelt herausgestellt haben (vgl. hierzu Andres, NWB, Fach 7, S.4979 f.).

Eine weitergehende fachspezifische Frage wurde durch das Umsatzsteuer-Änderungsgesetz 1997 (vom 12. Dezember 1996, BGBl. I 1996, S.1851) geregelt. Hier wurde der Ort der (Telekommunikations-)Leistung an Unternehmer in § 3a Abs.1 Nr.12 UStG vom Sitz des Leistenden an den Ort des Sitzes des Empfängers verlegt, weil ansonsten nicht in Deutschland ansässige Leistungserbringer gegenüber den von Deutschland aus operierenden Unternehmen bei der Erbringung von Telekommunikationsleistungen wegen fehlender Umsatzsteuerbarkeit in Deutschland im Vorteil gewesen wären.

Um eine Reihe von Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 3a Abs.4 UStG zu klären, hat sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in der Folge veranlaßt gesehen, das Schreiben vom 18. November 1997 (BStBl. I, S. 960 ff.) zu verfassen (vgl. hierzu auch: Hoffmann, DB 1998, S. 848 ff.).

Das BMF-Schreiben enthält eine Reihe von Definitionen, Begriffsaufzählungen und Beispielen.
Von besonderer Wichtigkeit ist dabei die Unterscheidung von sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation einerseits und sog. Telediensten andererseits.

1. Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation

a) Definition

Als "sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation" i.S.d. § 3 Abs. 4 Nr.12 UStG sind die Leistungen anzusehen, mit denen die Übertragung, die Ausstrahlung oder der Empfang von Signalen, Schrift, Bild und Ton oder Informationen jeglicher Art über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien gewährleistet werden; dazu gehören auch die Abtretung und die Einräumung von Nutzungsrechten an Einrichtungen zur Übertragung, Ausstrahlung oder zum Empfang.

b) Beispiele

Als Beispiele für diese sonstigen Leistungen werden unter anderem die Übertragung von Signalen etc. via Festnetz, Mobilfunk oder Internet genannt. Ebenso soll die Bereitstellung von Leitungskapazitäten im Festnetz, im Mobilfunknetz oder beim Kabelfernsehen sowie die Verschaffung von Zugangsberechtigungen zu den Festnetzen oder dem Internet dazugehören.

2. Teledienste

Demgegenüber sollen die über Informationsnetze (z.B. Online-Dienste, Internet) entgeltlich angebotenen Inhalte der übertragenen Leistungen, die sog. Teledienste, von den sonstigen Leistungen zu unterscheiden sein.

a) Definition

Bei den Telediensten handelt es sich laut dem BMF-Schreiben vom 18. November 1997 um eigenständig zu beurteilende Leistungen, deren Inhalte für die umsatzsteuerliche Behandlung maßgebend sind.

b) Beispiele

Als Beispiele werden Angebote im Bereich der Individualkommunikation (Telebanking, Datenaustausch) und Angebote zur Nutzung des Internets oder weiterer Netze (z.B. Navigationshilfen) angeführt.

Die vom BMF vorgenommene Trennung von sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG und Telediensten ist unproblematisch, wenn die konkret erbrachten Leistungen voneinander leicht zu trennen sind und getrennt voneinander erbracht und abgerechnet werden (gesonderte Entgelte).
Der Ort der Leistungserbringung als eine Voraussetzung für die Beantwortung der Frage nach der Steuerbarkeit der jeweiligen Leistung kann dann nach der von der Finanzverwaltung vorgegebenen Unterscheidung relativ einfach getroffen werden.

Wird für eigenständige (Telekommunikations- und Teledienst)-Leistungen ein Gesamtentgelt entrichtet und fallen die Besteuerungsorte der jeweiligen Leistungen auseinander, ist eine Aufteilung des einheitlich entrichteten Gesamtentgeltes erforderlich.

Demgegenüber entfällt nach dem Grundprinzip der Einheitlichkeit der Leistung i.S.v. Abschnitt 29 UStR die Aufteilung des Gesamtentgelts, sofern die Telekommunikationsleistung eine unselbständige Nebenleistung darstellt und mithin umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilt. Dies gilt (ausgehend von anderen bisher entschiedenen Fällen, die sich nicht auf Telekommunikationsleistungen beziehen) auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (BFH 1966, BStBI III, S. 476, A 29 Abs. 3, Sätze 1 und 2 UStR).
Beispiel:

Verschaffung des Netzzugangs als Telekommunikationsleistung + Onfine-Dienst als Inhaltsangebot ("Mischanbieter") (-> Online-Dienst als eine eigenständige Hauptleistung gegenüber der bloßen Verschaffung des Netzzugangs).

Der Anwender hat hier die Möglichkeit, den Zugang zum Internet als auch den Online-Dienst zu nutzen. Neben der Zugangsberechtigung zum Internet werden Leistungen im Bereich der Individualkommunikation, z.B. Telebanking oder Datenaustausch, angeboten. Hierbei handelt es sich um eigenständige Hauptleistungen (Teledienste), die getrennt von den Telekommunikationsleistungen zu beurteilen sind (vgl. Bsp. 2, BMF-Schreiben, a.a.O.).

Darüber hinaus sind zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Mehrfachleistungen folgende Fallunterscheidungen zugrundezulegen:

1. an Privatpersonen im Inland
   1. durch Anbieter innerhalb der EU (nicht ansässig in Deutschland)
   2. durch Drittlandsanbieter
2. an Unternehmen im Inland
   1. a) durch Anbieter innerhalb der EU (nicht ansässig in Deutschland)
   2. durch Drittlandsanbieter

Für Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 4 UStG innerhalb des Gemeinschaftsgebiets hängt das Besteuerungsrecht wesentlich davon ab, ob der Empfänger ein Unternehmen (Empfängerortprinzip, § 3a Abs. 3 UStG) oder eine Privatperson (Unternehmerortprinzip, § 3a Abs. 1 S. 1 UStG) ist. Bei Leistungserbringung durch Drittlandsanbieter indessen gilt dieser Grundsatz im Falle von Telekommmunikationsleistungen nicht. Auch für Privatpersonen bestimmt sich der Ort der Leistung nach dem Empfängerortprinzip ( § 3a Abs. 5 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStDV). Demnach liegt in diesen konkreten Fällen ein im Inland steuerbarer Umsatz vor.

Nehmen inländische Privatpersonen oder Unternehmerweitere eigenständige Hauptleistungen des Online-Dienstes in Anspruch, die nicht in den Leistungskatalog des § 3a Abs. 4 UStG fallen, so ist für die Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung der Sitz des leistenden Unternehmers (§ 3 a Abs. 1 S. 1 UStG) maßgebend.

Die Fixierung von Kriterien zur Abgrenzung der Telekommunikationsleistungen als rein technische Übertragungsleistungen von den Inhalte übermittelnden Telediensten sowie die Unterscheidung zwischen selbständigen Leistungen und unselbständigen Nebenleistungen sind von zentraler Bedeutung für die Bestimmung des jeweiligen Leistungsortes und damit für die Frage der Steuerbarkeit der jeweiligen Leistung in Deutschland.
Hier führen nach wie vor bestehende Unsicherheiten in der Qualifizierung der einzelnen Leistungen nicht zuletzt wegen größtenteils noch fehlender internationaler Regelungen zu steuerlichen Risiken (Doppelbesteuerung, Haftung) für die Anbieter und zum Teil für die Empfänger (Haftung) solcher Leistungen.
Im Einzelfall wird das Verhältnis von Telekommunikationsleistungen zu Telediensten letztlich durch die Rechtsprechung geklärt werden müssen.

Darüber hinaus gilt es weitere grundlegende Fragen im Umsatzsteuerrecht in der Zukunft zu lösen, die (wie z.B. die Frage, wann bei PC-Software eine "Lieferung" und wann eine "sonstige Leistung" vorliegt) zum Teil keineswegs außergewöhnliche Fallgestaltungen betreffen und grundsätzlich den hier behandelten Fragen sogar vorgelagert sind.
Trotz häufigen Auftretens sind diese noch nicht endgültig geklärt.
Man darf gespannt sein, wie Gesetzgeber, Verwaltung und Rechtsprechung solche Probleme angehen werden.
Es ist sicherlich nicht auszuschließen, daß zur Lösung multimedialer Steuerfragestellungen über eine Ergänzung der bestehenden gesetzlichen Regelungen und in diesem Zusammenhang auch über eine teilweise neue Systematik des Umsatzsteuerrechts (Abgrenzung Lieferung / "EDV-Leistung" / sonstige Leistung) nachgedacht werden wird.

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* Joerg Andres ist in Frankfurt/Main als Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht u. Steuerberater tätig. Email: JoergAndres@t-online.de