JurPC Web-Dok. 9/2019 - DOI 10.7328/jurpcb20193419

Jürgen W. Hidien *

Google, Amazon und Co. - Kommt die neue Digitalsteuer?

JurPC Web-Dok. 9/2019, Abs. 1 - 66


Im März 2018 hat die EU-Kommission zwei Vorschläge für eine nationale Besteuerung der digitalen Wirtschaft veröffentlicht: Die Richtlinie des Rates zum gemeinsamen System einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmte digitaler Dienstleistungen, COM(2018) 148 final (nachfolgend: RL-E zur Digitalsteuer) und die Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz, COM(2018) 147 final.[1] Beide Vorschläge befinden sich derzeit noch im politischen Beschlussverfahren. Mit diesem Beitrag gibt der Autor einen gerafften Überblick über Hintergrund, Inhalt und finanz- und steuerpolitische Probleme der für 2020 geplanten Digitalsteuer (engl. digital tax oder digital service tax, nachfolgend DST; frz. taxe sur les services numériques, TSN). Diese Steuer soll Erträge großer Internetkomzerne aus sog. digitalen Dienstleistungen mit 3% besteuern.Abs. 1

I. Einleitung und rechtspolitischer Hintergrund

Abs. 2
Fragen der richtigen internationalen und nationalen Besteuerung der sog. digitalen Wirtschaft (Internetökonomie) – ein allzu vager Ausdruck – beschäftigen die politischen Gremien namentlich der OECD/G20 und der EU bereits seit den 1990er Jahren, spätestens seit 1998 mit der G20 Konferenz in Ottawa und ihren Beschlüssen zum sog. E-Commerce (Internethandel).[2] Einen politisch brisanten Teilausschnitt bildet die internationale, grenzüberschreitende Besteuerung digitaler Unternehmen, hier rechtstatsächlich der großen US-amerikanischen Player (Google – Alphabet – , Amazon, Facebook, Apple, – vulgo GAFA), die ihre zentralen Geschäftsmodelle komplett an die Erfordernisse und Möglichkeiten der digitalen Technik ausgerichtet haben.[3]Abs. 3
Befeuert werden diese Initiativen von der umstrittenen These, dass diese Unternehmen global, aber auch international und national mit ihren Geschäftsmodellen einer geringeren Steuerlast unterlägen als vergleichbare Unternehmen der „alten" Wirtschaft. Die Steuerlastunterschiede beruhen hierbei u.a. auf nationalen, zunächst souverän zu verantwortenden Steuersatzunterschieden innerhalb der EU und Europas und in den USA, aber auch auf dem Umstand, dass diese Unternehmen regelmäßig über keine physische, wertschöpfende Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA 2000 bzw. 2010) i.S. einer räumlichen Sach- und Personalfunktion in Ländern ihrer wirtschaftlichen Aktivität verfügen (müssen) und gleichwohl grenzüberschreitend, wertschöpfend und steuerplanerisch tätig sind. Wesentlicher Bereich der Wertschöpfung solcher Unternehmen sind nicht ihre physischen Produkte. Vielmehr generieren sie mittels der Technik (Daten, Algorithmen, Netzwerke) immaterielle Vermögenswerte und betreiben wissens- und informationsbasierte Formen der Wertschöpfung.Abs. 4
Erklärtes Ziel der EU ist insoweit eine „faire und effiziente Besteuerung" digitaler Geschäftsmodelle und eine wettbewerbspolitische Sicherung des Binnenmarkts. Dies schließt evidente[4] fiskalische Verteilungsinteressen der Mitgliedstaaten, den Steuerkuchen („Steuersubstrat") neu zu verteilen, nicht aus, deren Wert allerdings nicht überschätzt werden sollte.Abs. 5
Die neue DST, die die territorial radizierte Nutzerbeteiligung als Indikator der unternehmerischen Wertschöpfung zugrunde legt, ist aus der Sicht der Kommission lediglich eine Interimslösung für einen unbestimmten Übergangszeitraum. Der dauerhafte Lösungsvorschlag reformiert dagegen die Grundlagen des internationalen Steuerrechts, indem er eine neue digitale Betriebsstätte einführt (signifikante digitalen Präsenz oder auch virtuelle Betriebsstätte, engl. significant digital presence, frz. présence numérique significative) sowie neue Regeln für die grenzüberschreitende Gewinnverteilung vorgibt, die ebenfalls an die Ansässigkeit der digitalen Nutzer anknüpfen.Abs. 6
Zeitgleich hat auch die OECD/G20[5] erste Vorschläge für eine „faire" Besteuerung der digitalen Wirtschaft vorgelegt. Der OECD/G20-Zwischenbericht knüpft inhaltlich an den BEPS-Abschlussbericht zu Aktionspunkt 1 an, allerdings ohne politischen Konsens der Mitgliedstaaten über Reformbedarf und Lösungskonzepte. Ein Abschlussbericht soll erst 2020 vorliegen.Abs. 7
Mit Blick und als Reaktion auf verschiedene nationale Alleingänge der Mitgliedstaaten hat die EU-Kommission – maßgeblich auf politische Initiative von deutscher und französischer Seite – als Übergangslösung eine Digitalsteuer vorgeschlagen, die später durch eine neuartige Besteuerung digitaler Betriebsstätten abgelöst werden soll. Mit ihrer Initiative reagiert die EU-Kommission insbesondere darauf, dass eine Reihe von Mitgliedstaaten, aber auch Drittstaaten, zwischenzeitlich unterschiedliche unilaterale Lösungen eingeführt haben.[6] Kurz zuvor hatte das Pariser Verwaltungsgericht[7] die französische „Google-Steuer" verworfen und bestätigt, dass Alphabet/Google in Frankreich mit seinen Werbeeinnahmen keine physische Betriebsstätte begründet hat. Vergleichbare Varianten einer Interimslösung hatte auch der Zwischenbericht der OECD vorgeschlagen. Nach ihrem Ausgangsvorschlag ist die DST allerdings unbefristet.Abs. 8

II. Grundlagen der DST

Abs. 9

1. Typische Geschäftsmodelle

Abs. 10
„Digitale Wirtschaft" i.e.S. kennzeichnet derzeit bestimmte von ihren Unternehmen vorgehaltene Geschäftsmodelle[8] der grenzüberschreitenden Dienstleistungs- und Warenumsätze. Die dahinterstehenden Unternehmen sind nicht und nur in geringem Maß ortsgebunden (territorial radiziert) und betreiben wissens- und informationsbasierte Formen der Wertschöpfung. Typische nicht immer in der Sache neue Geschäftsmodelle, die traditionelle Handelswege ergänzen oder neuartige Einkunftsquellen erschließen, sind folgende Transaktionen, die unter mehr oder weniger aktiver, aber oft unentgeltlicher Beteiligung der Nutzer (Private oder andere Unternehmen) realisiert werden:Abs. 11
(1) andere Unternehmen platzieren Werbung auf einer Plattform des digitalen Unternehmens, die nach Grund und Art nutzerorientiert ist;Abs. 12
(2) digitale Unternehmen betreiben als sog. Intermediäre (Vermittler im Rahmen sog. multi-sided models) eine mehrseitige online-Plattform (Marktplatz) und „vermitteln" für beliebige Personen (Nutzer: Verkäufer und Käufer) Waren, Dienstleistungen und Informationen, z.B. amazon marketplace, Uber, AirBnB, BlaBlaCar, Foodora, Facebook;Abs. 13
(3) digitale Unternehmen generieren auf der Basis der Nutzerbeteiligung Nutzerdaten, die sie später weiterverkaufen;Abs. 14
(4) sog. Reseller (Verkäufer) erwerben Waren, Rechte, immaterielle Wirtschaftsgüter und verkaufen sie via Internet selbst weiter, z.B. amazon e-commerce, Spotify, Netflix;Abs. 15
(5) digitale Unternehmen, die auch direkte digitale Inhalte wie Computeranwendungen, Spiele Musik, Videos, Texte zum Herunterladen, auch in Echtzeit (Streaming), anbieten, sowie Kommunikationsdienste und bestimmte Finanzdienste.Abs. 16
Die mit diesen Geschäftsmodellen unmittelbar verbundenen Einnahmen unterliegen zwar nach dem noch vorherrschenden Modell des Welteinkommens (Universalitätsprinzip) am Sitz der digitalen Unternehmen im Sitzstaat (Ansässigkeitsstaat) grundsätzlich einer mehr oder wenigen hohen Körperschaftsteuer. Nach dem neuen in den USA eingeführten Territorialitätsprinzip gelten diese Gewinne grundsätzlich auch im Sitzstaat als erwirtschaftet. Die neue Digitalsteuer begründet aber eine erneute, quasi doppelte Besteuerung zugunsten derjenigen EU-Staaten, in denen die Nutzer mit ihrem Nutzergerät eine maßgebliche, erste Ursache der späteren Wertschöpfung setzen. Die EU-Kommission geht davon aus, dass der Nutzer nur bei den Modellen (1) bis (3) einen hinreichend messbaren Beitrag zur Wertschöpfung des digitalen Unternehmens leistet, der eine zusätzliche Besteuerung im Quellen- und Konsumstaat rechtfertigen kann. Insoweit werden dann diese Folgeerträge (Umsätze) des digitalen Unternehmens mit einer dreiprozentigen Digitalsteuer belegt.Abs. 17
Die RL-E der EU-Kommission für eine DST basiert danach auf einem modernisierten Erwirtschaftungsprinzip und bemisst die lokale Wertschöpfung digitaler Unternehmen nach Maßgabe der Nutzerbeteiligung im Rahmen digitaler Dienstleistungen in den EU-Mitgliedstaaten. Technischer Anknüpfungspunkt ist einerseits eine digitale Schnittstelle, d.h. eine Software, die digitale Unternehmen unabhängig von ihrem Sitz ihren Nutzern zur Verfügung stellen, und andererseits das Nutzergerät des in einem Mitgliedstaat der EU ansässigen Nutzers. Steuerrechtlicher Anknüpfungspunkt ist die Nutzerbeteiligung und damit eine Art Konsumverhalten.Abs. 18

2. Vergleich zur Mehrwertsteuer

Abs. 19
Die europäischen oder internationale Mehrwertsteuersysteme verorten die Besteuerung (auch) digitaler, sog. elektronischer Dienstleistungen schon seit längerem grundsätzlich nach dem Bestimmungslandprinzip im Verbrauchs- und Marktstaat und Sitzstaat des Leistungsempfängers. Die Umsatzbesteuerung der Verbraucher und Nutzer setzt allerdings einen (entgeltlichen) Leistungsaustausch voraus. Die mehr oder weniger aktive, monetär unentgeltliche, scheinbar kostenlose Nutzerbeteiligung in den „Verbrauchsstaaten" wird jedoch – jedenfalls de lege lata – regelmäßig keinen Leistungsaustausch (tauschähnlicher Umsatz: „Unterhaltungsfutter gegen Datenfutter") mittels der Datenhergabe begründen.[9] Ein entsprechendes Bestimmungslandprinzip für Konsumsteuern ist dem internationalen Unternehmenssteuerrecht bisher fremd. Vielmehr orientiert sich dieses an einem aufteilenden Prinzip der Quellenbesteuerung[10] und erfasst das Steuersubstrat dort, wo Produktion und Wertschöpfung stattfinden und in Form einer Betriebsstätte oder des Betriebs selbst als Anknüpfungspunkt (Nexus oder genuine link) lokal „radiziert" sind.Abs. 20

III. Strukturen der DST

Abs. 21

1. Steuerobjekt

Abs. 22
Die RL-E regelt die Besteuerung der „Erträge" (Umsatzentgelte oder Umsatzerlöse i.S.d. § 275 HGB) aus bestimmten digitalen Dienstleistungen, die von einem Unternehmen (Rechtsträger), unabhängig von seinem Sitz, in der EU bzw. ihren Mitgliedstaaten erwirtschaftet wurden. Es bestehen abschließend drei Steuerzugriffstatbestände steuerbarer Erträge aus drei oben erwähnten Arten von Geschäftsmodellen im Dienstleistungssektor, die den Anwendungsbereich der Steuer begrenzen (s. Übersicht):Abs. 23
(a) die Platzierung von Werbung auf einer digitalen Schnittstelle, die sich an die Nutzer dieser Schnittstelle richtet (Werbedienstleistung),Abs. 24
(b) die Bereitstellung einer mehrseitigen Schnittstelle für Nutzer, die es diesen ermöglicht, andere Nutzer zu finden und mit ihnen zu interagieren, und die darüber hinaus die Lieferung zugrundeliegender Gegenstände oder Dienstleistungen unmittelbar zwischen Nutzern ermöglichen kann (Vermittlungsdienstleistung) oderAbs. 25
(c) die Übermittlung gesammelter Nutzerdaten, die aus den Aktivitäten der Nutzer auf digitalen Schnittstellen generiert werden (Daten-Verkauf).Abs. 26
Eine digitale Schnittstelle bezeichnet jede Art von Software, darunter auch Websites oder Teile davon sowie Anwendungen, einschließlich mobiler Anwendungen, auf die Nutzer zugreifen können, z.B. Plattformen. Nutzer ist jede Person, die auf digitale Schnittstellen zugreift, etwa durch Besuch, Registrierung oder Einloggen. Die maßgeblichen Erträge sind die Gesamtbruttoerträge (Umsätze, Betriebseinahmen, Bruttoversteuerung), abzüglich der Mehrwertsteuer und „sonstiger ähnlicher Steuern". Steuerbare Erträge gelten schon zu dem Zeitpunkt als erwirtschaftet, zu dem sie fällig sind, unabhängig davon, ob die betreffenden Beträge tatsächlich gezahlt wurden. Eine Steuer entfällt, wenn das Unternehmen hieraus unmittelbar keine „Erträge" erzielt. Verluste sind hier unbeachtlich, so dass eine Substanzversteuerung droht.Abs. 27
Nur diejenigen Dienstleistungen unterfallen der Steuer, die digitale Schnittstellen für einen qualifizierten Nutzer-Input (Nutzerbeteiligung) einsetzen. Für eine ganze Reihe praktisch bedeutsamer digitaler Dienstleistungen ohne qualifizierte, wertschöpfende Nutzerbeteiligung legt die RL-E daher ausdrücklich fest, dass deren Erträge hier nicht steuerbar sind. Keine steuerbaren Erträge generieren Unternehmen daher mit Dienstleistungen, die hauptsächlich („Hauptzweck") oder ausschließlich digitale Inhalts- oder Kommunikationsdienste erbringen, z.B. die sozialen Netzwerke, vorbehaltlich ihrer Datennutzung. Nicht steuerbar sind auch regulierte Zahlungs-, Wertpapier-, Anlageberatungs- oder Kreditdienstleistungen mit ihren Plattformen. Auch Erträge aus dem E-Commerce selbst zwischen Nutzern, die nicht auf Vermittlungsdiensten beruhen, unterliegen nicht der Steuer. Nichtsteuerbar sind schließlich auch solche „Erträge", die als Innenumsätze innerhalb einer konsolidierten Gruppe (Organschaft, Konzern) anfallen.[11]Abs. 28
 
Übersicht: Steuerbare Erträge der DST – drei Steuerzugriffstatbestände für drei GeschäftsmodelleAbs. 29
 

Drei Geschäftsmodelle der Nutzerbeteiligung (a) bis (c) über eine digitale Schnittstelle (dS)

Steuerbare Dienstleistungen (und Erträge) nach RL-E

Nicht steuerbare Dienstleistungen und Erträge

Beispiel

(a) Werbedienste

Art. 3 Abs. 1a

 

Facebook, Google (Alphabet), YouTube

(b) Vermittlerdienste für mehrseitige dS

Art. 3 Abs. 1b

 

Leistungen zwischen Nutzern (B2B, B2C, C2C): Amazon Marketplace, Airbnb, Uber Blablacar, Foodera, Ebay

Ausnahmen hierzu:

 

 

 

1. Hauptzweck: digitale Inhaltsdienste

 

Art. 3 Abs. 4a

Streaming: Amazon Video/ Music, Apple Music, Netflix, Spotify

2. Hauptzweck: Kommunikationsdienste

 

Art. 3 Abs. 4a

Skype, Friendscout, Parship, Twitter, WhatsApp, Face

3. Hauptzweck: Zahlungsdienste (§1 ZAG)

 

Art. 3 Abs. 4a

Paypal, Sofortüberweisung, Amazon Pay, Wirecard

4. Wertpapierdienste,

Anlageberatung (RL 2014/65/EU, MiFID II)

 

Art. 3 Abs. 4b

Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute

(§ 1 KWG)

5. Darlehen im Crowdfunding

 

 

Crowdlending-Kreditinstitute (§ 1 KWG)

(c) Verkauf von Nutzerdaten (Datenverkauf)

Art. 3 Abs. 1c

 

Facebook, Google, Amazon

Abs. 30

2. Besteuerung

Abs. 31
Die weiteren Regelungen zur materiellen Besteuerung müssen insbesondere die folgenden zentralen Fragen klären: Wer ist Steuerpflichtiger? Wo ist der Ort der Besteuerung? Wie hoch sind Bemessungsgrundlage und Steuersatz und entsprechend der Steueranspruch des jeweiligen Mitgliedstaates als Steuergläubiger?Abs. 32
Für den Beginn der Steuerpflicht gelten zwei hohe Schwellenwerte (Freigrenzen), die an die Umsatzgrößen des steuerpflichtigen Unternehmens anknüpfen. Kumulative Voraussetzung ist, dass das Unternehmen, unabhängig von seinem Sitz, je Kalenderjahr mehr als 750 Mio. € Weltgesamtumsatz hat – und zwar unabhängig von der Art der Geschäftsmodelle – und mehr als 50 Mio. € steuerbaren Digitalumsatz innerhalb der EU erzielt. Steuerpflichtig ist grundsätzlich der Eigentümer der digitalen Schnittstelle. Konzerne bilden eine Einheit.Abs. 33
Die notwendige territoriale, EU-interne Radizierung und Zuordnung der maßgebenden steuerbaren Erträge bestimmt sich nach dem Konzept der Wertschöpfung unter Beteiligung der Nutzer, welches auch schon der Bestimmung des Steuerobjekts zugrunde liegt. Ort bzw. Land der Steuerertragshoheit und Steuergläubiger ist derjenige Mitgliedstaat (MS), in dem der Nutzer der steuerbaren Dienstleistung während des Kalenderjahres (Steuerzeitraum) ansässig ist. Unerheblich ist, ob der Nutzer eine monetäre Gegenleistung erbracht hat. Unerheblich für die Ortsbestimmung sind auch der Ort der „vermittelten" Leistung (Lieferung, Dienstleistung) im Fall der Nutzung einer mehrseitigen digitalen Schnittstelle sowie der Ort der Zahlung einer Dienstleistung.Abs. 34
Die Ansässigkeit des Nutzers bestimmt die RL-E nach Maßgabe der Nutzerbeteiligung im Rahmen der drei erwähnten Steuerzugriffstatbestände: Im Fall (a) gilt der Nutzer dort als ansässig, wo und wann die Werbeanzeige auf seinem Gerät erschienen ist. Im Fall (b) gilt der Nutzer dort als ansässig, wo und wann er auf der mehrseitigen digitalen Schnittstelle Transaktionen durchgeführt hat; andernfalls genügt schon der MS der Kontoeröffnung. Im Fall (c) gilt der Nutzer dort als ansässig, wo und wann generierte Daten aus seinem Zugriff auf eine digitale Schnittstelle verkauft wurden.Abs. 35
Die konkrete Nutzungsanteil, bezogen auf den jeweiligen Mitgliedstaat, ergibt sich dann nach Maßgabe eines Nutzungstatbestandes entsprechend zu den drei Fallgruppen: d.h. nach der Anzahl der angezeigten Werbeanzeigen (Fall a) oder nach der Anzahl der aktiven oder passiven Nutzer (Fall b) oder nach der Anzahl der Nutzer, deren Daten verkauft wurden (Fall c). Maßgeblich ist damit praktisch der Ort der Nutzung des Nutzergeräts, der mittels der IP-Adresse oder über andere Methoden der Geolokalisierung ermittelt werden soll.Abs. 36
Die Steuerbemessungsgrundlage bestimmt sich folglich nach Maßgabe der anteiligen territorialen Erwirtschaftung der Erträge. Die Digitalsteuer des jeweiligen Mitgliedstaates als Steuergläubiger wird für einen Steuerzeitraum (Kalenderjahr) durch Anwendung des Digitalsteuersatz auf die im Mitgliedstaat steuerbaren Erträge berechnet. Der Digitalsteuersatz beträgt 3% der Bruttoerträge. Die Steuer soll von der nationalen Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abziehbar sein.Abs. 37

3. Verfahren

Abs. 38
Abschließend regelt die RL-E auch die Grundsätze des Steuerverfahrens, dessen Durchführung den Mitgliedstaaten obliegt. Steuerschuldner ist derjenige Steuerpflichtiger, der die innerhalb der EU steuerbare Dienstleistungen erbringt. Das steuerpflichtige Unternehmen muss sich dann in einem Mitgliedstaat seiner Wahl registrieren und mit einer ID-Nummer identifizieren lassen. Die Behörden dieses Mitgliedstaates fungieren als einzige Anlaufstelle (One-Stop-Shop, OSS; aus dem Mehrwertsteuerrecht in § 18h UStG bekannt) für die kalenderjährliche DST-Erklärung. Dort entrichtet der Steuerschuldner zugleich die in allen Mitgliedstaaten geschuldete Digitalsteuer. Der Steuervollzug (Dokumentation, Kontrolle u.a.) obliegt dem jeweiligen Mitgliedstaat. Das Unternehmen hat dort eine DST-Erklärung pro Steuerjahr (Kalenderjahr) für seine globalen und unionalen Erträge anzugeben.Abs. 39
Hierüber tauschen sich die Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer Verwaltungszusammenarbeit auf dem Weg des elektronischen Informationsaustausches aus. Da die (anteilige) Steuer dem jeweiligen Mitgliedstaat als Steueranspruch zusteht, hat der Staat der Identifizierung die Steuerertragsanteile nach Maßgabe der Erwirtschaftung an die anderen Mitgliedstaaten als Steuergläubiger weiterzuleiten. Dieser Steuerausgleich zwischen den Mitgliedstaaten setzt entsprechende technische Infrastruktur und gegenseitiges Vertrauen voraus. Wie im Detail der Datenschutz der betroffenen Unternehmen und Nutzer gewährleistet wird, bleibt offen.Abs. 40

IV. Zur rechtlichen Einordnung

Abs. 41
Die DST ist eine neue richtlinienharmonisierte Steuer, deren zerlegte Steuererträge den Mitgliedstaaten zustehen und keine (nur qua Vertragsänderung einführbare) EU-Steuer, deren Ertrag der EU selbst zustehen würde. Die EU-Kommission stützt die von ihr so bezeichnete Umsatzausgleichsteuer („equalisation tax" – Ausgleichsteuer) auf die Kompetenzgrundlage des Art. 113 AEUV, die eine Harmonisierung der indirekten Steuern ermöglicht. Näher liegt die Kompetenzgrundlage des Art. 115 AEUV, die eine Harmonisierung der direkten Steuern gestattet. Steuertypisch steht die neuartige, hybride Steuer einer Sondersteuer auf das Bruttoeinkommen weniger Unternehmen (konsumorientierte Sonderkörperschaftsteuer) näher als einer typischen, überwälzbaren Verbrauch- oder gar Mehrwertsteuer (Sonderumsatzsteuer).[12] Beide Zuständigkeiten erfordern zumindest einen hinreichenden Binnenmarktbezug – hier u.a. die Gefahr einer nationalen Fragmentierung des Binnenmarkts und seiner gefährdeten „Resilienz" –, dienen der Wettbewerbsneutralität und erfordern einen einstimmigen Beschluss des Rates.Abs. 42
Aus deutscher Verfassungssicht wäre zudem vermutlich eine ergänzende Anpassung des Art. 106 GG (föderative Verteilung der Steuerertragshoheit nach Steuerarten und Steuertypen) notwendig, die die neue Steuer einfügt und die Verteilung der Steuererträge zwischen Bund und Ländern bestimmt.Abs. 43
Aus abkommensrechtlicher Sicht hat die neue Steuer, die Anwendbarkeit der DBA auf eine hier angenommene Sondereinkommensteuer vorausgesetzt, allerdings keine internationale Verteilungswirkung, da ihre Anknüpfungsmerkmale nicht die unternehmerische Betriebsstättenschwelle der allermeisten Abkommen erreichen. Dem könnte die EU ggf. innerhalb ihrer Mitgliedstaaten durch ein allgemeinverbindlich erklärtes europäisches Treaty Override entgegenwirken und die DBA überschreiben. Im Verhältnis zu Drittstaaten, namentlich im Verhältnis zur USA, wäre aber eine Anpassung der DBA notwendig. Anders und unproblematischer wäre es, wenn man die Steuer mit der EU-Kommission als indirekte Verbrauchsteuer qualifizieren würde, die bisher in den aktuellen DBA noch keine verteilungspolitische Rolle spielt.Abs. 44

V. Kritik und aktueller Stand

Abs. 45
Die Steuerpläne sind in den deutschen Fachkreisen[13] ganz überwiegend auf Ablehnung gestoßen („Digitaler Irrweg" – Wolfgang Schön). Die Kritik moniert an der DST vornehmlich die (wirtschafts-)politische Zweckmäßigkeit, aber auch ihre steuersystematische Konzeption und Rechtmäßigkeit:Abs. 46
- geringes Aufkommen[14] (ca. 2 bis 6 Mrd. EU-weit) bei hohem Verwaltungsaufwand[15] und ggfs. mit grauem Finanzausgleich zu Lasten der nationalen Körperschaftsteuer,Abs. 47
- Handelskonflikt mit den USA, welche die Steuer als Importzoll interpretieren,Abs. 48
- steuerliche Diskriminierung und Mehrbelastung der (aufstrebenden) Digitalwirtschaft,[16]Abs. 49
- Nachteile für deutsche Exportwirtschaft, namentlich in den USA und Asien,Abs. 50
- der Ort der Wertschöpfung und der Nutzerbeitrag seien nicht bestimmbar,Abs. 51
- es handele sich um eine gleichheitswidrige Sondersteuer hinsichtlich Steuersubjekt und Steuerobjekt und eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung,[17]Abs. 52
- Bruttobesteuerung und Verstoß gegen Leistungsfähigkeitsprinzip mit Gefahr der Substanzversteuerung[18]Abs. 53
- Besteuerung im Konsumland der im Sitzland generierten Umsätze,Abs. 54
- die Steuerbelastung sei zu hoch,[19]Abs. 55
-die Freigrenze sei gleichheitswidrig zu hoch,[20]Abs. 56
-die Steuer sei nicht mit dem WTO-Recht, den DBA (und dem GG) abgestimmt.[21]Abs. 57
Aber auch innerhalb der EU stehen den Befürwortern (namentlich Frankreich) mehr oder weniger gewichtige politische Gegner (etwa Niederlande, Irland, Luxemburg, Malta) gegenüber, die vor möglichen Kollateralschäden der Steuer warnen. Deutschland (BMF) scheint auch eine Mindeststeuer zu befürworten, neuerdings auch eine europäische Finanztransaktionssteuer nach dem alten Vorschlag der EU-Kommission (COM(2013) 71 final) und nach bestehendem französischen Muster (Art. 235 ter ZD CGI).Abs. 58
In ihrer Ecofin-Sitzung am 4.12.2018 haben die EU-Finanzminister den Richtlinienvorschlag noch nicht angenommen. Ein geänderter gemeinsamer Vorschlag von Deutschland und Frankreich sieht nunmehr vor, dass die Besteuerung auf den Umsatz mit Online-Werbung (oben Fall a) beschränkt werden soll, während der Steuersatz von 3 % beibehalten wird. Der Vorschlag würde nur in Kraft treten, wenn die OECD nicht rechtzeitig eine international konsentierte Lösung hervorgebracht hat (sunrise-Regel). Darüberhinaus würde die Steuer 2025 automatisch auslaufen (sunset-Regel). Der Ecofin soll den neuen Vorschlag jedenfalls nach dem Willen von Deutschland und Frankreich bis spätestens März 2019 beschließen werden und am 1.1.2021 in Kraft setzen. Ob ein einstimmiger Beschluss der 27 zustande kommen wird, ist weiterhin offen.Abs. 59
Vielleicht ist die geplante Steuer ist aber besser als ihr Ruf, jedenfalls wenn sie nachgebessert, ergänzt und ausgeschärft sowie strikt als Übergangsrecht befristet wird. Sie ist jedenfalls der erste, ernstzunehmende, nicht nur rechtssymbolische Versuch digital vermittelte Wertschöpfung nach einem komsumorientierten Quellen-und Erwirtschaftungsprinzip („doing business"[22]) zu verorten und der zunehmenden realen Erosion des Betriebsstättenprinzips entgegenzuwirken. Den rechtstechnischen Problemen und Einwänden kann begegnet werden. Sie sind übrigens gerade aus deutschem Mund bemerkenswert, weil hier etwa alte Phänomene wirtschaftlicher Doppelbesteuerung, bundesverfassungsgerichtlich abgesegnet, fiskalisch hochgeschätzt sind (z.B. „Soli", Gewerbsteuer, spezielle Verbrauchsteuern), wenngleich sie sicher kein konsistentes Steuersystem abbilden.Abs. 60
Richtig ist aber, dass die Steuer mit dem Recht der DBA und der WTO abgestimmt sein sollte. Und auch die steuerempirische Basis erscheint bisher eher schmal und tragende Aspekte sind noch nicht hinreichend evidenzbasiert: Behauptete Unterversteuerung der digitalen Unternehmen? Konzept der – digitalen – Wertschöpfung nach Maßgabe welchen Handlungstatbestandes? Bezug auf Art und Ort der Nutzerbeteiligung? Wert der digitalen Nutzer- und Kundenbindung? In diesem Sinn hat der Deutsche Bundesrat[23] zunächst eine eingehende inhaltliche und rechtliche Prüfung der Steuer empfohlen. Die steuerwissenschaftliche Forschung[24] hierzu hat in Deutschland erst begonnen. Weiterhin ist auch die Administrierbarkeit einer Steuer zu klären. Und der fiskalische Umverteilungseffekt darf nicht überschätzt werden. Es bleibt die offene Frage, ob die Digitalsteuer als Interimslösung und die digitale Betriebsstätte als Dauerlösung die richtige, systemkonforme, nachhaltige und internationale Antwort auf die Folgen einer globalen technologischen Innovation darstellen.Abs. 61
Auch wirtschaftspolitische Negativeffekte für Exportnationen sind naheliegend; eine internationale Ertragsteueraufteilung, die sich stärker am Bestimmungslandprinzip orientieren würde, tangiert insoweit das deutsche Fiskalinteresse. Allerdings sind aktuelle Besteuerungsprobleme der EU mit internationalen Unternehmen auch „hausgemacht" und/oder Folge bestehender Steuersouveränitätsvorbehalte der Mitgliedstaaten, die sich derzeit allenfalls mit den wenig geeigneten Mitteln des Wettbewerbsrechts und der Anti-Missbrauchsregeln eingrenzen lassen. Denkbar, aber voraussetzungsreich, wäre im Hinblick auf den verbrauchsteuerrechtlichen Einschlag der Steuer die Einführung einer eigenen EU-Digitalsteuer zugleich als Teil der Eigenmittel der EU.Abs. 62

VI. Resümee

Abs. 63
Die als Richtlinie geplante EU-Digitalsteuer (DST) besteuert Umsätze aus bestimmten digitalen Dienstleistungen (Werbung, Vermittlung, Datenverkauf) der großen internationalen digitalen Unternehmen, die vornehmlich in den USA, aber auch in Asien und Europa ansässig sind, nach Maßgabe der aktiven Nutzerbeteiligung in den EU-Mitgliedstaaten als Quellenstaaten. Diese hochselektive (Quellen-)Steuer tritt neben die Sitzstaatbesteuerung (Ansässigkeitsprinzip) und ist hinsichtlich des Steuerobjekts und Steuersubjekts eine Sondersteuer, die Elemente einer Umsatz- und Körperschaftsteuer verbindet und vermischt. Der Steuersatz beträgt 3% des Umsatzes. Die Steuerverwaltungs- und Steuerertragshoheit obliegt gänzlich den Mitgliedstaaten.Abs. 64
Maßstab und wirtschaftlicher Anknüpfungspunkt (Nexus) der Besteuerung ist nicht mehr die physische Betriebsstätte, sondern (auch) der Ort der Gewinnerwirtschaftung und (unterstellten) Wertschöpfung nach Maßgabe des Indikators der qualifizierten Nutzerbeteiligung (Nutzer-Input) auf dem Ansässigkeits- und Konsummarkt des Mitgliedstaates. Eine „klassische" Betriebsstätte muss für den Steuerzugriff nicht mehr vorliegen. Selbst ein entgeltliches Direktgeschäft ist nicht erforderlich. Soweit die bestehenden DBA auf die Digitalsteuer nicht anwendbar sein sollten, führt die Besteuerung zu einer teilweisen Neuallokation der Zuständigkeiten für die nationalen Besteuerungsrechte der beteiligten Staaten. Sie ist eine bloße Interimslösung („Quick Fix"), die bis 2020 umzusetzen ist und bis zur endgültigen Einführung einer virtuellen Betriebsstätte (signifikante digitale Präsenz) fortgelten soll.Abs. 65
Erklärtes Ziel der EU ist es, eine „faire und effiziente Besteuerung" für digitale Geschäftsmodelle zu etablieren. Ob diese neuartige, hybride Sonderbesteuerung so oder in nachgebesserter Form jemals einstimmig im EU-Rat oder in ähnlicher Art in der OECD/G20 verabschiedet wird, ist auch wegen ihrer steuer- und finanzpolitischen Folgeprobleme und der gegenläufigen Interessen der Mitglieder derzeit eher nicht zu erwarten. Politischer Widerstand oder entsprechende Gegenmaßnahmen aua den USA oder Asien[25] ist auch denkbar. Dann werden allerdings, ähnlich wie bei der „toten" Finanztransaktionssteuer, nationale Alleingänge in der EU weiter zunehmen. Fragen der Besteuerung der sog. digitalen Wirtschaft und einer Reform der Quellenbesteuerung auf der Suche nach neuen Zuordnungspolen neben der „klassischen" Betriebstätte gar in Richtung auf ein Weltsteuerrecht harren jedenfalls weiter einer dauerhaften internationalen[26] und auch technisch angepassten Lösung. Insoweit müssen technisch-wirtschaftliche und steuerrechtliche Innovation global Hand in Hand gehen. Dann hätte der symbolpolitische[27] Gehalt des Vorschlags vielleicht dennoch reale Wirkkraft. Abs. 66

Fußnoten:

* Prof. Dr. iur. habil. Jürgen W. Hidien ist Rechtsanwalt und Steuerberater in Münster.
[1] Die Entwurfstexte beider RL sind abgedruckt auf der Webseite der EU-Kommission: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/fair-taxation-digital-economy_de.
[2] Zur politischen Agenda Wicher, NWB 2018, 576.
[3] Aus der neuen Literatur: Becker/Englisch, Wirtschaftsdienst 2017, 801; Benz/Böhmer, DB 2018, 1233; Cloer/Gerlach, FR 2018, 195; Cloer/Niemeyer, DStZ 2018, 612; Eilers/Oppel, IStR 2018, 361; Haase, Ubg 2018, 259; Kahle/Braun, Ubg 2018, 365; van Lück, ISR 2018, 158; OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1-2015 Final Report, OECD/G20 BEPS Project; OECD, Inclusive Framework on BEPS: Tax Challenges Arising from Digitalisation, Interim Report 2018; Pinkernell, Ubg 2018, 139; Roderburg, Ubg 2018, 249; Schön, FAZ v. 6.4.2018, S. 16; Valta, IStR 2018, 765; Wicher, IWB 2018, 576; Zöller, BB 2018, 2903.
[4] Cloer/Niemeyer, DStZ 2018, 611.
[5] OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1-2015 Final Report, OECD/G20 BEPS Project; OECD, Inclusive Framework on BEPS: Tax Challenges Arising from Digitalisation, Interim Report 2018 (Zwischenbericht). Das BEPS-Projekt der OECD (Base Erosion and Profit Shifting) zielt eine gerechtere Besteuerung der multinationalen Unternehmen; insbesondere will es eine geplante Verminderung steuerrechtlicher Bemessungsgrundlagen und das grenzüberschreitende Verschieben von Gewinnen durch multinationale Konzerne verhindern. Zum Zwischenbericht 2018 der OECD Benz/Böhmer, DB 2018, 1233.
[6] Näher Zöller, BB 2018, 2908.
[7] Vgl. http://paris.tribunal-administratif.fr/Actualites-du-Tribunal/Communiques-de-presse/La-societe-irlandaise-Google-Ireland-Limited-GIL-n-est-pas-imposable-en-France-sur-la-periode-de-2005-a-2010
[8] Eine überzeugende Definition der „digitalen Wirtschaft" fehlt. OECD und politische Praxis gehen von bestimmten digitalen Geschäftsmodellen aus, die derzeit von digitalen Unternehmen praktiziert werden.
[9] Zur Problematik Pinkernell, Ubg 2018, 144; Englisch, in: Festschrift für den Bundesfinanzhof, Bd. II, 2018, S. 1491 (1515) je m.w.N.
[10] Becker/Englisch, Wirtschaftsdienst 2017, 802.
[11] Zur Systematisierung der Erträge Cloer/Niemeyer, DStZ 2018, 612.
[12] Ähnlich Valta, ISR 2018, 772; zum Hybridcharakter der DST auch Zöller, BB 2018, 2905.
[13] Namentlich Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesfinanzministerium der Finanzen, Stellungnahme zu den EU-Vorschläge für eine Besteuerung der digitalen Wirtschaft, Vorabfassung 2018.
[14] Eilers/Oppel, IStR 2018, 369.
[15] Eilers/Oppel, IStR 2018, 369.
[16] Lück, ISR 2018, 169; Pinkernell, Ubg 2018, 147.
[17] Becker/Englisch, Wirtschaftsdienst 2017, 808; Pinkernell, Ubg 2018, 147.
[18] Becker/Englisch, Wirtschaftsdienst 2017, 808; Zöller, BB 2018, 2905.
[19] Zur Gewinnsteuerbelastung Rasch, FR 2018, 448.
[20] Valta, ISR 2018, 771.
[21] Zu den verfassungs- und abkommensrechtlichen Problemen Valta, ISR 2018, 765; zum WTO-Recht Englisch/Becker; Wirtschaftsdienst 2017, 808.
[22] Zur Bedeutung dieses Anknüpfungskriteriums Lück, ISR 2018, 168, der eine indirekte Formelzerlegung als Gewinnaufteilungsmethode favorisiert.
[23] BR-Drs. 94/18, 2.
[24] Vgl. namentlich Schön, Bulletin for International Taxation 2018, 278; Becker/Englisch (2018), SSRN: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.3258387; Becker/Englisch/Schanz (2018), SSRN: https://ssrn.com/abstract=3289036.
[25] Die großen chinesischen Internetkonzerne (Alibaba, Tencent, Baidu) sind nur begrenzt in Europa tätig.
[26] Ebenso Eilers/Oppel, IStR 2018, 370; Rasch, FR 2018, 448. Der deutsche Bundesrat (BR-Drs. 94/18, 2) hält auch die Einführung einer digitalen Betriebsstätte allein auf europäischer Ebene für nicht sinnvoll.
[27] Demonstration von Handlungsfähigkeit und Antrieb für die OECD, Becker/Englisch, Wirtschaftsdienst 2017, 802, 808.

 
(online seit: 22.01.2019)
 
Zitiervorschlag: Autor, Titel, JurPC Web-Dok, Abs.
 
Zitiervorschlag: Hidien, Jürgen W., Google, Amazon und Co. - Kommt die neue Digitalsteuer? - JurPC-Web-Dok. 0009/2019


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