JurPC Web-Dok. 90/2003 - DOI 10.7328/jurpcb/200318492

Jürgen W. Hidien *

EU besteuert grenzüberschreitende Online-Dienstleistungen - ein Überblick

JurPC Web-Dok. 90/2003, Abs. 1 - 21


Autorenprofil
Der Beitrag beschreibt und bewertet die beiden am 7.5. 2000 beschlossenen europarechtlichen Regelungen zur Mehrwertbesteuerung elektronisch ("via Internet") erbrachter Dienstleistungen. Drittlandsanbieter müssen ihre Online-Dienstleistungen nunmehr im Verbrauchsland des privaten Kunden in einem relativ aufwendigen Verfahren versteuern. Die EU- Mitgliedstaaten müssen diese Regelungen bis zum. 1.7.2003 implementieren. Die Reform stößt an mehreren Stellen auf gleichheitsrechtliche Grenzen der Besteuerung.JurPC Web-Dok.
90/2003, Abs. 1
Inhaltsübersicht:

I. Einleitung
1. Das Besteuerungsproblem
2. Die geänderten Rechtsgrundlagen
a. Das materielle Recht
b. Das interne Verfahrensrecht

II. Die Mehrwertbesteuerung von "elektronischen Dienstleitungen"
1. Der vage Begriff der elektronisch erbrachten Dienstleistungen
a. Die erfassten online-Umsätze sind Dienstleistungen
b. Beispielhafte, nicht abschließende Umschreibung des Begriffs
2. Die Orte und Konstellationen der Besteuerung
a. Für B2B-Umsätze gilt immer das Bestimmungslandprinzip
b. Für B2C-Umsätze gilt grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip
3. Die (Regel-)Steuersätze variieren
4. Das Prinzip der Ein-Ort-Registrierung (verfahrensrechtliches Sonderregime)

III. Resümee

I. Einleitung

1. Das Besteuerungsproblem

"Electronic Commerce" oder "elektronischer Geschäftverkehr bzw. Handel" sind reale, technisch-ökonomisches Phänomene und keine Rechtsbegriffe: Sie umschreiben seit Ende den 90-Jahre solche wirtschaftlichen Transaktionen, die über elektronische Netzwerke, insbesondere über das Internet, angebahnt und/oder ausgeführt werden. Das digitale und ubiquitäre Phänomen überschreitet Staatsgrenzen quasi "unsichtbar", relativiert den territorialen Bezug des nationalen, staatlichen Rechts und verursacht vielfältige (international-)steuerrechtliche Probleme(1).Abs. 2
Das mehrwertsteuerliche Interesse(2), das von der EU und ihren Mitgliedstaaten wahrgenommen wird, setzt grundsätzlich voraus, dass eine Leistungsbeziehung zwischen zwei Personen besteht sowie, daß der Leistende die Unternehmereigenschaft besitzt und die Leistung gegen Entgelt ausführt. Das Probleminteresse konzentriert sich hierbei zunehmend auf den (drittlands-) grenzüberschreitenden Handel mit Privatkunden im EU-Gebiet und seine materiellrechtliche, aber auch verfahrensrechtliche Besteuerung.Abs. 3
Ziel der beiden im zweiten Anlauf und am selben Tag beschlossenen EG-Rechtsnomen ist es primär "Wettbewerbsverzerrungen" im Bereich der Online-Internetleistungen durch eine geänderte Abgrenzung der (inter-) nationalen Besteuerungsrechte der EU im Verhältnis zu den Drittstaaten zukünftig zu beheben. Insbesondere eine auf drei Jahre befristete Sonderregelung legt den Rahmen für die Besteuerung der elektronischen Dienstleistungen von Unternehmen ("Steuerpflichtigen") fest, die weder in der Gemeinschaft ansässig noch dort für Steuerzwecke erfaßt sind. Die bisherige Nichtbesteuerung hatte insbesondere die im Gemeinschafsgebiet ansässigen IT-Unternehmen im Wettbewerb benachteiligt. Zudem hat sie zu fiskalischen Einnahmeverlusten der Mitgliedstaaten und der EU geführt.Abs. 4

2. Die geänderten Rechtsgrundlagen

Zu diesem Zweck hat die EG zwei Rechtsnormen geändert(3).Abs. 5
a. Das materielle Recht
Die auf der Grundlage des Art. 93 EGV erlassene Richtlinie 2002/38/EG des Rates v. 7.5.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der Richtlinie 77/388/EWG ( = 6. EG-USt-Richtlinie als Basisnorm) bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung vornehmlich bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen(4) installiert zu diesem Zweck u.a. ein befristetes materiell- und auch verfahrensrechtliches Sonderregime für bestimmte grenzüberschreitende Internet-Dienstleistungen.Abs. 6
b. Das interne Verfahrensrecht
Die Verordnung (EG) Nr. 792/2002 des Rates vom 7. 5. 2002 zur vorübergehenden Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MWSt.) im Hinblick auf zusätzliche Maßnahmen betreffend den elektronischen Geschäftsverkehr(5) ergänzt diese Richtlinie um weitere, vornehmlich verfahrensrechtliche und kraft Rechtsform unmittelbar geltende Regelungen zwischen den Mitgliedstaaten(6). Insbesondere sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, elektronische Besteuerungssysteme aufzubauen.Abs. 7

II. Die Mehrwertbesteuerung von "elektronischen Dienstleistungen"

Die wesentlichen Änderungen des europäischen Mehrwertsteuerrechts betreffen den neu eingeführten Begriff der elektronisch erbrachten Dienstleistungen, die Ortsbestimmung für ihre Besteuerung, den hierfür maßgeblichen variablen (Regel-)Steuersatz sowie das verfahrensrechtliche (Sonder-) Regime.Abs. 8

1. Der vage Begriff der elektronisch erbrachten Dienstleistungen

a. Die erfaßten online-Umsätze sind Dienstleistungen
Der europäische Gesetzgeber definiert den ortsbestimmenden Begriff einer Katalogleistung in Form "elektronischer Dienstleistungen" bzw. "elektronisch erbrachter Dienstleistungen" ( "electronically supplied services", "services fournis par voie electronique") nicht(7). Die Richtlinie geht zunächst davon aus, daß die hiermit ausschließlich erfaßten Online-Umsätze weder eine dritte, bisher nicht existente Leistungskategorie darstellen noch den warenbezogenen Lieferungen zuzuordnen sind(8). Dies gilt auch für sog. virtuelle Güter ("softgoods"), etwa die "Lieferung" von Programmen per "download" statt des Kaufs einer CD oder Diskette mit demselben Programminhalt. Diese gesetzgeberische Entscheidung ist vertretbar.Abs. 9
Nicht gesondert erfasst werden sog. offline-Umsätze. Im Offline Electronic Commerce werden Lieferungen und Dienstleistungen lediglich digital angebahnt, während die eigentliche Vertragsleistung weiterhin physisch ausgeführt wird (z.B. online Internet-Shopping von Waren). Das Netz erfüllt hier lediglich Hilfsfunktionen. Insoweit gelten die allgemeinen Verteilungsregelungen für die nationalen Besteuerungsrechte (insbes. Art 8, 9 6. EG-USt-Richtlinie).Abs. 10
b. Eine beispielhafte, nicht abschließende Umschreibung des vagen Begriffs
Den Rechtsbegriff der elektronischen Dienstleistung die Richtlinie sodann durch eine exemplarische, nicht erschöpfende Auflistung in einem neuen Anhang L. Danach handelt es sich um eine Internetdienstleistung "unter anderem" bei der "Bereitstellung" von
  1. Web-Sites, Web-Hosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen,
  2. Software und deren Aktualisierung,
  3. Bilder, Texten und Information sowie von Datenbanken,
  4. Musik, Filmen, Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung und
  5. der Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
Abs. 11
Ausdrücklich wird im Anhang L festgestellt, dass die bloße Kommunikation zwischen dem Leistungserbringer und dem Kunden über E-Mail für sich besehen keine elektronische Dienstleistung darstellt. Erfaßt werden grundsätzlich auch die Überlassung von Software via Internet(9), nicht dagegen andere Online-Transaktionen, die mit den gesonderten Begriffen der Telekommunikation (Netzbetrieb, Zugangsanbieter) oder der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen verbunden sind.Abs. 12
Die vage, nicht definierte Kategorie der "elektronischen Dienstleistung" sichert noch keine einheitliche Behandlung aller Internet-Onlineumsätze. Der Rechtsanwender hätte sich eine subsumtionsfähige, einheitliche und mit anderen Rechtsgebieten abgestimmte europarechtliche Definition gewünscht, die eine gleichmäßige Anwendung der Richtlinie erlauben würde. Innerhalb der Gesamtheit der Online-Transaktionen und Dienstleitungen i.S.d. Art. 9 EG-USt-Richtlinie unterscheidet das Gesetz nunmehr in nicht mehr nachvollziehbarer Weise sowohl nach formalen als auch materiellen Kriterien zwischen einzelnen Leistungen der Netzbetreibern, Zugangsanbieter, den Inhaltsanbieter, der Rundfunk- und Fernsehübertragungen sowie den traditionellen Dienstleistungen. Hinzu kommen Mischformen.Abs. 13

2. Die Orte und Konstellationen der Besteuerung

Der maßgebliche Ort der Mehrwertbesteuerung (Art. 9 n.F. 6. EG-USt-Richtlinie) und die steuerlichen Rechtsfolgen variieren je nach dem steuerlichen Status der Leistungsbeteiligten. Dies sei an folgendem typischen Beispiel erläutert.
Grundfall: Die ET-Corp. mit Sitz in Paris (Texas, USA) erstellt kostenpflichtige Webe-Sites für
(A) die Werbefirma F in Berlin
(B) den Privatmann P in Berlin.
Abwandlung: ET hat ihren Sitz in Paris (Frankreich).
Abs. 14
a. Für B2B-Umsätze gilt immer das Bestimmungslandprinzip
Online-Dienstleistungen zwischen Unternehmen (Business to Business, B2B) unterliegen durchgängig der Besteuerung im Sitzort des Leistungsempfängers (Abnehmers). Die jeweilige Steuer im Bestimmungsland ist nach dem sog. reverse charge-Verfahren(10) vom Leistungsempfänger abzuführen. Im Grundfall (A) sind die Leistungen von ET mit 16 v.H. in Berlin steuerpflichtig. Die Versteuerung (einschließlich Vorsteuerabzug) übernimmt F. Dies gilt auch für die Abwandlung (A). In der umgekehrten Konstellation ("Ausfuhrdienstleistung" von der EU ins Drittland) gilt ebenfalls das Bestimmungslandprinzip.Abs. 15
b. Für B2C-Umsätze gilt grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip
Bei Online-Dienstleistungen zwischen Unternehmen und privaten Endverbrauchern (Business to Consumers) ist weiter zu unterscheiden: Sie sind nunmehr in einem neuartigen Sonderregime auch am Sitzort des Kunden steuerbar, wenn sie von einem Anbieter mit Sitz außerhalb der EU (Drittlandsanbieter) erbracht werden. Im Grundfall (B) sind Leistungen von ET daher ebenfalls in Berlin steuerpflichtig. ET muß allerdings die Versteuerung selbst durchführen. Dagegen hat ET in der Abwandlung (B) die Leistungen in Frankreich (Steuersatz 19,6 v.H.) zu versteuern. Denn die gleichen Leistungen innerhalb der EU werden weiterhin am Sitzort des leistenden Unternehmers versteuert. Die Besteuerung folgt also wenig folgerichtig dem Ursprungslandprinzip statt dem für die Besteuerung maßgeblichen Verbrauchlandprinizip, wonach die Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer im Bestimmungsland der Ware oder Dienstleistung zu versteuern ist(11). Dieser Systemwiderspruch, der die Vorgaben der Art. 9of. EGV berührt, wiegt umso schwerer als vergleichbare wirtschaftliche Sachverhalte ohne zwingenden Grund unterschiedlich behandelt werden.Abs. 16

3. Die (Regel-)Steuersätze variieren

Zunächst bestimmt sich der Steuersatz jeweils nach dem Ort der Besteuerung, i.e. der Sitzstaat des Kunden eines Drittlandanbieters. Dieser muß mithin 15 verschiedene Steuersätze, die von 15 v.H. bis 25 v.H, variieren, beachten. Zudem ist es den Mitgliedstaaten gem. Art. 12 III n.F. der 6. EG-USt-Richtlinie untersagt, ermäßigte Steuersätze zuzulassen. Dies führt zu dem Ergebnis, daß etwa in Deutschland ein gedrucktes Buch mit 7 v.H., das gleiche digitale Buch ( e-book) mit 16 v.H. zu besteuern ist. Dies verletzt die Rechtssetzungsgleichheit. Der Vorschlag(12) einer (eventuell geringen) Einheitssteuer ("flat tax") in der EU konnte sich nicht durchsetzen.Abs. 17

4. Das Prinzip der Ein-Ort-Registrierung (verfahrensrechtliches Sonderregime)

Für Drittlandsanbieter, die elektronischen Dienstleistungen an Privatverbraucher innerhalb der EU erbringen, bestehen einige "Erleichterungen" im Besteuerungsverfahren. Zunächst ist es dem ausländischer Unternehmer gestattet, sich lediglich einem Mitgliedstaat seiner Wahl registrieren zu lassen (Ein-Ort-Registrierung) und dort alle seine Umsätze innerhalb der EU vierteljährig zu versteuern. Er muß allerdings die unterschiedlichen Steuersätze seiner Kundenstaaten beachten. Zudem gilt das Wahlrecht nicht, wenn er zugleich auch andere als "elektronische" Umsätze innerhalb der EU ausführt.Abs. 18
Er darf zukünftig darüber hinaus (wie jetzt auch alle anderen Unternehmer) seine Steuererklärungen auf elektronischem Weg abgeben. Den maßgeblichen Steuerstatus seines Kunden soll er ebenfalls "online" und "realtime" bei den Mitgliedstaaten abfragen können. Der Registrierungs- und Idenfikationsmitgliedstaat führt dann die jeweiligen Steuern intern an den Verbrauchsmitgliedstaat ab (Multi-Box- Return). Ob die von den Staaten noch kurzfristig aus- bzw. aufzubauenden EDV-Systeme zuverlässig funktionieren werden, bleibt abzuwarten. Offen ist auch die nicht minder gewichtige weitere Frage, ob sich der freiwillig zu deklarierende Steueranspruch gegen ausländische Anbieter tatsächlich gleichmäßig durchsetzen lässt. Vollzugsdefizite berühren die Rechtsanwendungsgleichheit(13).Abs. 19

III. Resümee

Die Mitgliedstaaten müssen die neue Richtlinie bis zum 1.7.2003 in nationales Recht implementieren. In Deutschland ist das Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes kürzlich in Gang gekommen(14). Der kompromisshafte Lösungsweg des EG-Gesetzgebers ist zu diesem Zeitpunkt und in dieser Form lediglich ein unzureichendes Provisorium. Die schon angesprochene Kritik richtet sich insbesondere gegen die unvollständige Realisierung der mehrwertsteuerlichen Besteuerungsprinzipien, i.e. die Verbrauchlandbesteuerung, die Wettbewerbsneutralität der Besteuerung sowie die Effizienz und Effektivität der Besteuerung.Abs. 20
Der Rat hat andere Lösungsmodelle zugunsten der Ein-Ort-Registrierung verworfen(15). Auch wenn mittlerweile Einverständnis darüber besteht, daß das Internet keine steuerliche Freizone darstellt, andererseits aber auch nicht steuerlich durch eine "bit tax" benachteiligt werden sollte, wäre ein bessere internationale Abstimmung, besonders im Rahmen der OECD gerade auch mit den USA, ähnlich wie sie im Bereich der Doppelbesteuerungsabkommen bei den direkten Steuern bekannt ist, wünschenswert gewesen. Langfristig ist dem technischen und globalen Phänomen auf der Vollzugs-,Erhebungs-und Kontrollseite nur mit Hilfe digitaler und internationaler Lösungen, etwa in einem fiskalisch-administrativen Server-Modell, beizukommen. Die jetzige Reform verdeutlicht einmal mehr, daß das Mehrwertsteuerrecht mittlerweile zu einem "offensichtlichen Reparaturfall"(16) geworden ist.
JurPC Web-Dok.
90/2003, Abs. 21

Fußnoten:

(1) Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, LBl., § 1 Rdnr. A233ff. Stand Juli 2000.; dort auch allgemein zu den hier nicht erörterten ertragsteuerlichen Fragen. Ausführliche und aktuelle Literaturnachweise zum Thema E-Commerce und Steuerrecht finden sich in: http://www.steuerrecht.wiso.uni-erlangen.de/literat.htm. (Lehrstuhl Reiß) sowie in: http://www.pinkernell.de/litverz.htm .
(2) Generell und monographisch zum Thema Internet und Umsatzsteuer Altmann, Die Umsatzbesteuerung des elektronischen Handels mit digitalen Produkten, 2002; Käbisch, Internet und Umsatzsteuer, jur. Diss. Münster 2002; Fetzer, Die Besteuerung des Electronic Commerce im Internet, jur. Diss. Mannheim 2000; Köhler/Arndt, Recht im Internet, 2. Auf. 2000; Spatscheck, in: Moritz/Dreier, Rechtshandbuch zum E-Commerce, 2002, S. 935; Gummert/Trapp/Käbisch, in: Gummert/Trapp (Hrsg.), Neue Medien im Steuerrecht, 2001, S. 251; Killius/von Wallis, in: Hoeren/Sieber (Hrsg.), Handbuch Multimedia-Recht, 1.Aufl. 1999.
(3) Zu Inhalt und Bewertung der jetzigen Neuregelungen auf EG-Ebene Hinnekens, ECTR 2002-2, 65; Strunk/Käbisch, UR 2002, 163; Joostens/Cambien/Lejeune, VAT Monitor 2002, 154; Pinkernell, http://www.pinkernell.de/euvat.htm; Widmann, UR 2003, 9; Seiler, UR 2002, 460; Fetzer, http://www.taxware.com/news/articles/fetzer.html; Thiele, ÖStZ 2002, 496; aus US-amerikanischer Sicht Fairpo, VAT and E-Commerce v.16.6.2002, http://www.ecommercetax.com/doc/061602.htm; Hardesty, European VAT on Digital Sales v. 3.3.2002, http://www.ecommercetax.com/doc/030302.htm;Christian, EU passes VAT Directive , September 2002, http://www.tilj.com/content/ecomarticle09010201.htm.
(4) ABl. L 128/41.
(5) ABl. L 128/1.
(6) Gegen die VO sind zwei Klagen anhängig. Klage der Kommission der EG gegen den Rat der EU, eingereicht am 24. 7.2002, Rs C-272/02, ABl. C 219/9 v. 14.9.2002 und Klage des EP gegen den Rat der EU, eingereicht am 24.6.2002, ibid .Die vordergründig formale Frage nach der Zuständigkeitsgrundlage (Art. 93 oder 95 EGV)betrifft ein Kernproblem der Besteuerung und der Ertragshoheiten.
(7) Anders noch der erste, so nicht angenommene Vorschlag der Kommission KOM (2000) 349 final, S. 28: "elektronische Dienstleistungen" als Datenübertragungen in den unterschiedlichen Netzen. Der Entwurf ist abrufbar unter http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/index_en.htm. Zu seiner Kritik Arndt,/Fetzer, BB 2000, 2546; Reiß, in: Scheffler/Voigt (Hrsg.) Entwicklungsperspektiven im Electronic Businss, 2000, S. 393; Schindhelm /Reiß, CR 2000, 757.
(8) Ebenso im Ergebnis die heute vorherrschende Einordnung, vgl. die Diskussion bei Korf/Sovinz CR 1999, 314, 371.
(9) Zu den umsatzsteuerlichen Besonderheiten der Software-Überlassung im Hinblick auf die Leistungsart und den Steuersatz Pinkernell, StuW 1999, 281; Korf, in: Strunk (Hrsg.) Steuern und electronic commerce, 2000, S.255ff. aus der Respr. BFH v. 27. 9.2001-VR 14/01, CR 2002, 411; zur Verwaltungsauffassung Abschn 25 II, 168 der dt. UStR.
(10) Dazu Hidien, RIW 2002, 208.
(11) Statt vieler Paul Kirchhof, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 757.
(12) Näher Widmann, Umsatzststeuer-Rundschau 2001, 16.
(13) BVerfG v. 27.6.1991 - 2 BvR 1493/93, BVerfGE 84, 239.
(14) BT.-Drucks. 15/119.
(15) Ausführlich Conrad, http://www.axel-conrad.de/tax/Tax08.html m.w.N.
(16) Paul Kirchhof, Umsatzsteuer-Rundschau 2002, 547.
* Dr. Jürgen W. Hidien ist Professor an der Fachhochschule für Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen, Privatdozent für Öffentliches Recht an der Universität Kiel und Absolvent der Ecole Nationale d'Administration (Paris). Zu seinen Forschungs- und Fachinteressen gehört insbesondere das Staats-, Finanz- und Steuerrecht.
[online seit: 22.04.2003]
Zitiervorschlag: Autor, Titel, JurPC Web-Dok., Abs.

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